E. USt-Änderungen 2020

Eines stand dem Vernehmen nach bei der Gesetzesentwicklung in jedem Fall fest: Dass die verlautbarten Reduzierungen des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 16 % bzw. 7 % auf 5 % (vgl. a. RgE 12.06.20, Art. 3 Nr. 3) sowie die weiteren Änderungen definitiv zwischen dem 1. Juli und 31. Dezember 2020 umgesetzt werden. Das beschleunigte Gesetzgebungsverfahren wird nicht gestoppt und voraussichtlich am 30. Juni 2020 veröffentlicht, so dass es zum 1. Juli 2020 in Kraft treten kann.

Gleichzeitig konnte bereits vor Veröffentlichung des ersten Gesetzesentwurfs unter Rückgriff auf Steuersatzänderungen in der Vergangenheit auf einige umsatzsteuerliche (s.u. II.) und technische (s.u. III) Besonderheiten hingewiesen werden, die aufgrund der Grundregeln des Umsatzsteuerrechts auftreten werden (vgl. a. BMF-Schreiben vom 11.08.2006 IV A 5 – S 7210 – 23/06, BStBl I S. 477, auf dem mit vergleichbaren Regelungen der erste Entwurf des BMF (Stand: 15. Juni 2020) sowie der zweite vom 23. Juni 2020 aufbaut. Die finale Fassung mit Datum vom 30. Juni 2020 wurde am 1. Juli 2020 veröffentlicht (zum Pfand: BMF vom 2. Juli 2020)

Folgende Erleichterungen wurden in der finalen BMF-Fassung vom 30. Juni 2020 aufgrund der kurzen Umsetzungsfrist bis zum 1. Juli 2020 beschlossen:

• Ausnahmen im B2B-Bereich (jedoch nur bis zum 1. August 2020)
• Aussetzung § 14c UStG, damit Vorsteuerabzug auch bei Rechnungen mit fehlerhaften Ausweis des Steuersatzes (jedoch nur bis zum 1. August 2020).

* Sonderfall DATEV: Der Stand zu den notwendigen Progammänderungen der DATEV sind hinterlegt unter https://www.datev.de/web/de/aktuelles/informationsseite-zur-corona-krise/konjunkturpaket-unterstuetzung-durch-datev/ und werden laufend durch die DATEV aktualisiert. *

Inhaltsübersicht: [Stand 11. Juni 2020]

1. Zeitpunkt der Lieferung

2. Ausführung eines Umsatzsteuer auslösenden Vorgangs

3. Regelmäßige Ausnahmefälle

a. Voraus- oder Abschlagsrechnungen

b. Teilleistungen

c. Leistungen, die über ein Monatsende hinaus in Rechnung gestellt werden

d. Skonti, Boni, Rabatte/Änderung der Bemessungsgrundlage

e. Gutscheine

f. Umtausch

4. Sonderfälle

5. Vertragsanpassungen/Preisangabenverordnung

6. Grenzüberschreitende Fälle

Zu den Überlegungen der Finanzverwaltung, vgl. Entwurf des BMF-Schreibens (Stand: 15. Juni 2020/ 2. Entwurf vom 23. Juni 2020) sowie BMF-FAQ vom 25. Juni 2020). Bitte beachten Sie in jedem Fall ab dem 1. Juli 2020 die Detailregelungen des finalen BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020 (zum Pfand: BMF vom 2. Juli 2020).

1. Zeitpunkt der Lieferung

Entscheidend für die Anwendung der neuen Steuersätze ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird.

Es kommt daher nicht darauf an, wann ein Vertrag geschlossen, eine Rechnung geschrieben oder Zahlungen geleistet wurden. Der Eigentumsübergang kann, muss aber nicht der Ausführungszeitpunkt sein, da bei Waren die Verschaffung der Verfügungsmacht maßgeblich ist. Insoweit gelten die üblichen Regeln zur Verschaffugn der Verfügungsmacht.

Bei wiederkehrenden Warenlieferungen ist der Tag jeder einzelnen Lieferung maßgeblich. Verträge und Texte in Banküberweisungen, die bei Dauerleistungen als Rechnungen gelten, sind insoweit an den neuen Steuersatz anzupassen.

Aktuell wird diskutiert, dass es für eine Übergangszeit Vereinfachungs, besondere Korrektur- und Strafbefreiungsregelungen gibt, die durch ein BMF-Schreiben umgesetzt werden (ebenfalls wie die Gesetzesänderung bis spätestens 30. Juni 2020 geplant).

2. Ausführung eines Umsatzsteuer auslösenden Vorgangs

Grundsätzlich werden Warenlieferungen im Zeitpunkt des Transportbeginns der Ware am Abgangsort ausgeführt. Bei Dienstleistungen gilt die erfolgreiche Beendigung der Dienstleistung als Ausführungzeitpunkt, bei Werklieferungen der Zeitpunkt der Abnahme des Werks.

3. Regelmäßige Ausnahmefälle

a. Voraus- oder Abschlagsrechnungen/Anzahlungen

Werden diese vor dem 1. Juli 2020 mit 19 bzw. 7 Prozent gestellt und die Zahlungen vereinnahmt, aber die zugrunde liegenden Leistungen erst nach dem 1. Juli 2020 ausgeführt, ist die Differenz zum neuem Umsatzsteuersatz zum Zeitpunkt der Leistungsausführung (ab dem 1. Juli bis zum 31. Dezember 2020) vom leistenden Unternehmer an seinen Kunden zu erstatten. Die Umsatzteuererklärungen und -voranmeldungen sind entsprechend zu korrigieren.

Bei Großprojekten mit Anzahlungen im Zeitraum 01.07.-31.12.2020, Beginn des Projekts aber vor 01.07.2020 sowie Ende erst nach dem. 1.1.2021 hat dies zur Folge, dass Anzahlungen können auch gemischte Leistungszeiträume umfassen kann.

Viele Rechnungen, vor allem im Übernachtungsbereich, sind bereits gestellt und bezahlt und müssen entsprechend korrigiert werden (s.o.).

b. Teilleistungen

Im Unterschied zu Anzahlungen usw. (s.o. zu 3. b.) ist es entscheidend, wann die Teilleistung (nicht die Gesamtleistung) jeweils ausgeführt wird.

Nur wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen, für die ein Entgelt gesondert vereinbart wurde, können im Regelfall Teilleistungen darstellen.

Beispiele:

• Vermietungen und Lizenzen bei monatlicher oder jährlicher Abrechnung,
• Lieferung von Medien (Strom, Gas, Wasser, Wärme) mit Ablauf des Ablesezeitraums,
• Werklieferungen oder Teile einer Werklieferung: mit Abnahme des fertig gestellten (Teil-)Werkes,
• HOAI- und Nicht-HOAI-Leistungen von Architekten und Ingenieuren: nur wenn zusätzliche Vereinbarungen gem. § 9 HOAI getroffen werden zur gesonderten Ausführung und Honorierung von Leistungsphasen.

Rechnungen für teilbare Leistungen des Jahres 2020 müssen daher ggf. anteilig gutgeschrieben werden und die Differenz zurückerstattet werden.

c. Leistungen, die über ein Monatsende hinaus in Rechnung gestellt werden

Beispiele: Leasing: Rechnungszeitraum vom 20.6 – 19.7.2020;  Leistungen die begrenzt 1 Jahr vom 1.1. bis 31.12.2020 gelten und vor dem 1.7.2020 in Rechnung gestellt werden.

Die Rechnungslegung erfolgt bislang nach Rechnungsmonat, die Steuersätze orientieren sich nach dem Leistungsmonat. Hier kommt es im Juli zu einem Auseinanderfallen von Rechnungsschreibung für Juni-Leistungen und für die Rechnungsschreibung für Juli-Leistungen.

Lösungen zu den o.g. Beispielen: Da die o.g. Leasingteilleitung erst am 19. Juli 2020 vollständig erbracht wurde, gilt der Steuersatz von 16 %. Entsprechend ist die Leistung auf über 1 Jahr erst am 31.12.2020 vollständig erbracht und mit 16 % für das gesamte Jahr einheitlich zu berechnen.

d. Skonti, Boni, Rabatte/Änderung der Bemessungsgrundlage

Es ist für den Änderungsbetrag der Steuersatz maßgeblich, der für den zugrunde liegenden Umsatz gilt.

Beispiel: Eine Lieferung im Juni 2020 wird in der Juni-Voranmeldung mit einer Bemessungsgrundlage von  1000 Euro und USt in Höhe von 19 Prozent erklärt. Im September 2020 mindert sich das Netto-Entgelt wegen Mangels auf 800 Euro: Die Reduzierung ist mit 19 Prozent USt zu berücksichtigen, d.h. mit einem negativen Umsatzsteuerbetrag von 38 Euro in Feld 81 der Voranmeldung zu erklären. Jahresboni sind aufzuteilen, da es darauf ankommt, wann die zugrunde liegende Leistung ausgeführt wurde (s.o.).

e. Gutscheine

• Einzweckgutschein: Es gelten die allgemeinen Regeln zur Ausführung der Leistung, d.h. bei Verkauf des Gutscheins entsteht die USt.
• Mehrzweckgutschein: Der zum Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins geltende USt-Satz wird angewendet.

f. Umtausch

Beim Umtausch einer Ware wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Warenlieferung. Wird ein vor dem 1. Juli 2020 gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, der ab dem 1. Juli 2020 geltende Steuersatz von 16 % anzuwenden. Entsprechendes gilt dann für vor dem 1. Januar 2021 erworbene Waren, die nach diesem Datum umgetauscht werden.

4. Sonderfälle

• Bei der Umstellung der IT-Systeme muss berücksichtigt werden, dass die aktuell gültigen Steuerschlüssel von derzeit 19 bzw. 7 Prozent weiterhin wichtig sind, zum Beispiel im Falle von Entgeltminderungen oder Uneinbringlichkeit von Forderungen (s.o. zur Änderung der Bemessungsgrundlage, II.3.d.).
• Wenn weiterhin Rechnungen mit 19/7 % USt ausgestellt werden sollten, wird der überhöhte Umsatzsteuerbetrag nach dem Gesetzeswortlaut gem. § 14c UStG geschuldet. Der Leistungsempfänger hat jedoch keinen Vorsteuerabzug.
• Da es für die Anwendung des Umsatzsteuersatzes auf den Zeitpunkt der Leistung ankommt, kann erwogen werden, anstehende Investitionen in das zweite Halbjahr 2020 zu verschieben. Dies gilt insbesondere für Beteiligte, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.
• Wir empfehlen, bereits jetzt bei den Planungen zum 1. Juli 2020 für die (erneute) Umstellung zum 1. Januar 2021 und Vorkehrungen zu treffen.
• Auch bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Versteuerung) ist der Leistungszeitpunkt maßgeblich.

Beispiel: Eine Lieferung aus Mai 2020 wird im Juli 2020 bezahlt. Der Ist-Versteuerer muss diesen Umsatz in der Juli-Voranmeldung mit dem „alten“ Steuersatz von 19 % anmelden. Andersherum: Der Unternehmer hat im Mai 2020 eine Rechnung von 100 Euro zzgl. 19 Prozent USt gestellt und die Zahlung vereinnahmt, die Umsatzsteuer in der Mai-Voranmeldung entrichtet und die Leistung im Juli 2020 ausgeführt. Hier ist nachträglich der „neue“ Steuersatz von 16 Prozent anzuwenden und die Umsatzsteuerdifferenz in der Juli-Voranmeldung zu korrigieren.

• Im Rahmen des Corona-Steuerhilfegesetzes ist unter anderem für den Zeitraum 1. Juli 2020 bis zum 30. Juni 2021 die Anwendung des reduzierten Umsatzsteuersatzes von 7 Prozent für Restaurant- und Verpflegungsleistungen geregelt. Die aktuelle befristete Senkung der Umsatzsteuersätze hat insofern Auswirkungen, als sich der ermäßigte Steuersatz auf 5 Prozent reduziert.

5. Vertragsanpassungen/Preisangabenverordnung

• Jedes Angebot muss mit zwei Umsatzsteuersätzen geschrieben werden, wenn nicht klar ist, ob die Leistung bis 31. Dezember 2020 fertiggestellt ist.
• Die Preisgestaltungen, AGB, kaufmännische Bestätigungsschreiben und Preisaushänge/-etiketten sowie Internetveröffentlichungen sind zu überprüfen, insbesondere die zugrundeliegenden Brutto- oder Nettovereinbarungen.
• Sofern in abgeschlossenen Verträgen eine Umsatzsteuerklausel aufgeführt ist, die explizit die derzeit aktuellen Umsatzsteuersätze nennt, sind die Verträge entsprechend anzupassen, zum Beispiel durch einen Annex zum Vertrag. Gegebenenfalls sind umsatzsteuerliche Ausgleichsansprüche aus dem zivilrechtlich gültigen § 29 UStG zu beachten, bei Verträgen, die innerhalb von 4 Monaten vor den Änderungszeitpunkten 1. Juli 2020 und 1. Januar 2021 geschlossen wurden. Anderenfalls ist die (ab 1. Juli 2020 zu hohe) Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen, ohne dass der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre.
• Preisangabenverordnung (PAngV): Aufgrund der Weitergabe der Senkung und dem Problem des hohen Aufwandes des Neuauspreisens der Ware wird erwogen, dass ein allgemeines Abziehen (von 3 oder 2 %) an der Kasse oder ein deutlicher Hinweis auf die Minderung ausreichend sein soll und zu keinen rechtlichen Problemen (z. B. Abmahnungen wg. PAngV- und UWG-Verstoß) führt. Danach können die Händler und Anbieter von Dienstleistungen für die vorübergehende Senkung der USt von der bestehenden Ausnahmemöglichkeit des § 9 Absatz 2 PAngV Gebrauch machen und pauschale Rabatte an der Kasse gewähren, ohne die Preisauszeichnung in der Nacht zum 1. Juli 2020 ändern zu müssen. Für preisgebundene Produkte soll ebenfalls eine Lösung gefunden werden.

6. Grenzüberschreitende Fälle

• Bei Einfuhren aus dem Drittland nach dem 30. Juni 2020 gelten die neuen reduzierten Umsatzsteuersätze auch für Zwecke der Einfuhrumsatzsteuer. Die Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer wird vom 16. auf den 26. Tag des zweiten auf die Einfuhr folgenden Monats verschoben (vgl. a. RgE 12.06.20, Art. 3 Nr. 1).

• Bei innergemeinschaftlichen Erwerben von nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Erwerbern ist zu beachten, dass die Steuer für die Lieferung mit Ausstellung der Rechnung bzw. in dem Monat, der dem Erwerb nachfolgt.

Die Zeit bis zum 1.7.2020 reicht in vielen Fällen technisch nicht aus, um Kassen und Rechnungslegung umzuprogrammieren, so dass zahlreiche Korrekturen in den Umsatzsteuervoranmeldungen vorhersehbar sind. Hierzu und zu allen folgenden Punkten werden verwaltungsseitig Erleichterungen geplant, die die notwendigen Korrekturen mit mehr Zeit und weniger Sanktionen ermöglichen sollen. Im Erstentwurf des BMF-Schreibens dazu sind dazu bislang (Stand: 15. Juni 2020) noch keine wesentlichen Erleichterungen enthalten. Im finalen BMF-Schreiben vom 30. Juni 2020 findet man unter Tz. 3.12 eine kurzfristige, auf einen Monat begrenzte B2B-Ausnahmeregelung.

* Sonderfall DATEV: Der Stand zu den notwendigen Progammänderungen der DATEV sind hinterlegt unter https://www.datev.de/web/de/aktuelles/informationsseite-zur-corona-krise/konjunkturpaket-unterstuetzung-durch-datev/ und werden laufend durch die DATEV aktualisiert. *

• Viele IT-Systemen können nicht im selben Monat gleichzeitig zwei Steuersätze für dieselbe Leistung verwalten. Die neu anzulegenden Steuersätze müssen im System zur Erstellung der USt-Voranmeldung erst noch auf das neue (noch nicht vorhandene) USt-Formular zugeordnet werden.
• Anlage der neuen Steuersätze: Die Rechnungsprüfung für Eingangsrechnungen kann nicht mehr im Abgleich mit den im Auftrag hinterlegten Steuersätzen erfolgen, wenn der Steuersatz getauscht wird, dies bedeutet: Manuelle Korrektur = Fehlerquote, mehr Personalaufwand und Korrekturen.
• Eine automatische Rück-Umstellung des Steuersatzes zum 01.01.2021 ist in vielen IT-Systemen nicht möglich. Während Anfang Januar 2021 noch Jahresabschlussbuchungen aus Rechnungen der letzten Dezemberwoche anfallen und Projektabrechnungen mit altem Steuersatz erfolgen, muss schon wiederum ein neuer Steuersatz im System hinterlegt werden. Das heißt: Erhöhte Fehleranfälligkeit in der intensiven Zeit der Jahresabschlussarbeiten. Auch hier kann es zu Korrekturen kommen. Auch hierbei sollen die verwaltungsseitigen Erleichterungen anwendbar sein.
• Teilweise sind die Kassen nicht umprogrammierbar. Wenn Kassen umprogrammiert werden können, ist die Zeit zu kurzfristig, weil Kundendienst kommen muss. Es existieren teilweise keine Internetlösungen und Händler sind nicht für Umprogrammierungen geschult.
• Die gängigen in der Buchhaltung verwendeten Standardkontenrahmen SKR 03 und SKR 04 können Umsätze zu den „neuen“ Steuersätzen derzeit noch nicht abbilden. Hierfür notwendige Konten fehlen aktuell. Die Konten für die Erfassung innergemeinschaftlicher Erwerbe zu 16 % bzw. 5 % bzw. für geleistete Anzahlungen zu 16 % bzw. 5 % USt sind nur zwei Beispiele. Für die zu ergänzenden Konten müsste noch eine entsprechende Programmverbindungen in Rechnungswesen-Programme geschaffen werden. Einige Unternehmen übermitteln ihre Umsatzdaten täglich an ihre steuerlichen Berater. Eine korrekte umsatzsteuerliche Erfassung setzt voraus, dass die Software fristgerecht angepasst wurde. Eine manuelle Korrekturbuchung für sämtliche umsatzsteuerpflichtigen Umsätze wäre indes unverhältnismäßig. Bislang ist nicht absehbar, ob auch die eigentliche Buchführungssoftware rechtzeitig auf die abgesenkten Umsatzsteuersätze umgestellt werden kann. Ohne Umstellung wäre jedoch eine nachvollziehbare Umsatzsteuervoranmeldung nicht möglich.

2. Anwendungsbereich

• Die geminderten Steuersätze sind voraussichtlich auch für innergemeinschaftliche Erwerbe, Einfuhrumsatzsteuer oder Reverse-Charge anwendbar. Dies bedeutet eine Neuanlage unzähliger Steuerkennzeichen (z.B. in DATEV, SAP, Navision) und den Vorsystemen (sowie im USt-Verprobungstool etc.).

3. Deklaration

• Aktuell ist noch offen, in welchen Feldern der USt-VA sind diese reduzierten Steuersätze einzutragen sind und wann mit den entsprechenden Formularen zu rechnen ist.
• Derzeit muss die „Nachsteuer auf versteuerte Anzahlungen u.a. aus Steuersatzänderung“ in Feld 65 des Umsatzsteuer-Voranmeldungs-Formulars bzw. Feld 319 des Umsatzsteuer-Erklärungs-Formulars eingetragen werden (vgl. auch BMF vom 11.08.2006, – IV A 5 – S 7210 – 23/06 BStBl 2006 I S. 477, Rz. 12).

Daher bedarf es einer Klarstellung, ob eine „Steuerrückforderung/-rückvergütung aus bereits versteuerten Anzahlungen aus Steuersatzreduzierung“ auch eine solche (negative) „Nachsteuer auf versteuerte Anzahlungen u.a. aus Steuersatzänderung“ ist. Wenn also der in der Rechnung ermittelte Betrag auch noch für Erklärungszwecke aufgeteilt gebucht (oder womöglich sogar manuell aufgeteilt) werden muss, kommen Programmierungs- bzw. Administrationskosten auf die Unternehmen zu.

Aufgrund des kurzfristigen Vorlaufs sowie der zweimaligen Änderung ist es praktisch nicht möglich, flächendeckende Endabrechnungen vor dem Systemwechsel zu forcieren. Da in diesen Fällen keine Steuerverkürzung droht, sondern lediglich die Information über die Aufteilung der Steuerbeträge weniger detailliert wäre, wird eine Erleicherung durch Abschaffung der Angabe oder zumindest durch eine Nichtverfolgung ihrer Unterlassung überlegt.